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      會計初中級

      2017年中級實務答疑

      更新時間:2017-08-02 16:09:50點擊次數:6010

      第二十章 合并財務報表

       

      知識點一 合并資產負債表和合并利潤表的編制

      性質

      內容

      內部投資的抵銷

      母公司股權投資與子公司所有者權益的抵銷

      母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷

      內部債權債務的抵銷

      應收賬款與應付賬款的抵銷

      應收票據與應付票據的抵銷

      預付賬款與預收賬款的抵銷

      持有至到期投資與應付債券的抵銷

      其他應收款與其他應付款的抵銷

      內部交易的抵銷

      內部商品交易的抵銷 

      內部固定資產交易的抵銷 

      內部無形資產交易的抵銷


      一、內部投資的抵銷
       ?。ㄒ唬┠腹镜拈L期股權投資與子公司所有者權益的抵銷
        母公司理論
       ?、俸喜媹蟊硎菫槟腹竟蓶|而編,是母公司個別報表的延伸;
       ?、?b>少數股東是整個集團的債權人,其提供的資金是借給集團的,定義為“少數股東權益”;

      ③子公司當年凈利潤中屬于少數股東的部分當作整個集團的一項費用認定,定義為“少數股東收益”。

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      合并的基本原理:(如 甲公司投資乙公司持股80%
        初始投資時

                       母公司                        子公司                    抵消分錄                 總集團

                   借:長投  80              借:x資產80               借:實收資本80          無分錄

                     貸:x資產80               貸:實收資本80           貸:長投  80


         少數股東部分:                   借:x資產  20             借:實收資本 20       借:X資產20

                                                   貸:實收資本20          貸:少數   20         貸:少數股東權益20

        初始投資時的合并抵銷分錄
        借:實收資本       100
          貸:長期股權投資     80
            少數股東權益     20

        投資后:
        

        投資后的抵銷分錄:
        

        

       ?。ǘ┠腹镜耐顿Y收益與子公司利潤分配的抵銷   
        投資第一年
        

        投資第二年
        

        

       

      ◇知識點二:長期股權投資與所有者權益的合并處理
        一、同一控制下企業合并取得子公司合并日合并財務報表的編制

      1)母公司在合并日編制合并日的合并資產負債表需將對子公司長期股權投資與子公司所有者權益母公司所擁有的份額相抵銷,并將母公司的投資收益與子公司的利潤分配抵銷。

      2)被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表,這里的賬面價值是指被合并方的資產、負債(包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽)在最終控制方財務報表中的賬面價值。

      3)視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在,在合并資產負債表中,對于被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分,自合并方資本公積轉入留存收益。

      合并日的分錄:

      借:資本公積            
            貸:盈余公積         
              未分配利潤                 


      借:股本      

        資本公積  
            盈余公積    
            未分配利潤  
             貸:長期股權投資       
                  少數股東權益

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      同一控制下取得子公司合并日后合并財務報表編制

      首先將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算的結果調整為權益法核算的結果;

      具體步驟如下:將成本法核算調整為權益法核算時,應當自取得對子公司長期股權投資的年度起:

      1)逐年按照子公司當年實現的凈利潤中屬于母公司享有的份額,調整增加對子公司長期股權投資的金額,并調整增加當年投資收益。
               
      借:長期股權投資
                  貸;投資收益(或做相反分錄)
      2)對于子公司當期分派的現金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份額,則調整沖減長期股權投資的賬面價值,同時調整減少原投資收益。
            
      借:投資收益
            
        貸;長期股權投資(或做相反分錄)

      3)子公司實現的其他綜合收益,應當按照母公司享有的份額,增加長期股權投資,同時增加其他綜合收益
      借:長期股權投資
        貸:其他綜合收益(或做相反分錄)
      4)除凈損益、利潤分配以及其他綜合收益以外的所有者權益的其他變動,應當按照母公司所擁有的份額,在增加長期股權投資的金額的同時,增加自身資本公積。
      借:長期股權投資
        貸:資本公積 (或做相反分錄)

      5)計算年未長期股權投資的賬面價值


      其次將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目等內部交易相關的項目進行抵銷處理;

      借:股本                                            借:投資收益
        資本公積                                同時          少數股東權益
        盈余公積                                             年初未分配利潤
        未分配利潤                                           貸:提取盈余公積
         貸:長期股權投資                                  向投資者分配利潤
            少數股東權益                                       年未未分配利潤
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      二、非同一控制下取得子公司購買日合并財務報表編制

      母公司編制購買日的合并資產負債表時,因企業合并取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值在合并財務報表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額,作為合并商譽在合并資產負債表中列示

      購買(合并)日的分錄

      1)按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調整(實際上相當于將各項資產、負債的公允價值變動模擬入賬),然后重新編制購買日子公司的財務報表。
      借:固定資產/無形資產/存貨等
        貸:資本公積

      2)母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷處理。在抵銷處理時,應當注意的是,母公司在子公司所有者權益中所擁有的份額是按資產和負債的公允價值為基礎計算的,也是按公允價值進行抵銷,少數股東權益也是按資產和負債的公允價值為基礎計算調整后的金額確定的

      計算購買日合并財務報表應確認的商譽=支付的對價-子公司所有者權益*母公司持股%


      借:實收資本/股本
        資本公積
        其他綜合收益
        盈余公積
        未分配利潤
        商譽
        貸:長期股權投資
          少數股東權益

       

      非同一控制下取得子公司購買日后合并財務報表編制

      首先,應當以購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。

      其次,將母公司對子公司的長期股權投資采用成本法核算的結果,調整為權益法核算的結果

      步驟:①調整后凈利潤=當年的凈利潤+/-調整的項目

      ②按照權益法計算調整后的長期股權投資年末余額    
        借: 長期股權投資
          貸:投資收益     
        借:長期股權投資  
          貸:其他綜合收益                        
        借:投資收益                       
          貸:長期股權投資   
        最后,通過編制合并抵銷分錄,將母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益等內部交易對個別財務報表的影響予以抵銷。

        借:股本                 同時
          資本公積                                借:投資收益   
          其他綜合收益                        少數股東損益
          盈余公積                                  年初未分配利潤
          未分配利潤                                       貸:提取盈余公積
          商譽                                向股東分配利潤
          貸:長期股權投資                      年未未分配利潤
            少數股東權益   

       ◇知識點三:內部債權債務的合并處理原則

        內部應收賬款和應付賬款的抵銷
        1.根據期末內部應收賬款余額作如下抵銷
        借:應付賬款
          貸:應收賬款
        2.根據期初內部應收賬款已提過的壞賬準備作如下抵銷
        借:應收賬款
          貸:年初未分配利潤
        3.根據當年內部應收賬款所計提或反沖壞賬準備的會計分錄,倒過來即為抵銷分錄。
        借:應收賬款
          貸:資產減值損失
        或:
        借:資產減值損失
          貸:應收賬款

        【例題】甲公司是乙公司的母公司,2015年初乙公司應收賬款中有應收甲公司的款項50 000元,年末應收賬款中有應收甲公司的款項40 000元,假定乙公司提取壞賬準備的比例為10%。
        要求:做出編制合并報表時當年有關內部債權、債務的抵銷分錄。
        【解析】
        1.首先根據期末內部債權、債務額作如下抵銷:
        借:應付賬款      40 000
          貸:應收賬款      40 000
        2.根據期初內部應收賬款已提過的壞賬準備作如下抵銷:
        借:應收賬款       5 000(=50 000×10%
          貸:年初未分配利潤    5000
        3.當年乙公司針對內部應收賬款是反沖壞賬準備1 000元(=50 000×10%40 000×10%),因此倒過來即為抵銷分錄:
        借:資產減值損失     1 000
          貸:應收賬款       1 000


       ◇知識點四:內部商品交易的合并處理   ,歡迎到東方學校學習:www.eastkj.com電話13837981368

      甲(母公司)

      乙(子公司)

      甲公司將價值80萬元的一批商品按100萬元賣給乙公司作存貨,期末,乙公司全部積壓在庫。

      借:銀行存款   100
        貸:營業收入   100
      借:營業成本   80
        貸:存貨     80

      借:存貨    100
        貸:銀行存款   100

      借:營業收入 100    借:營業成本 20
        貸:營業成本 100    貸:存貨   20


      甲(母公司)

      乙(子公司)

      甲公司將價值80萬元的一批商品按100萬元賣給乙公司作存貨,乙公司當期按120萬元全部出售給獨立第三方。

      借:銀行存款 100
        貸:營業收入 100
      借:營業成本 80
        貸:存貨   80

      借:存貨   100
        貸:銀行存款 100
      借:銀行存款 120
        貸:營業收入 120
      借:營業成本 100
        貸:存貨   100

      借:營業收入 100
        貸:營業成本 100


      內部商品交易的抵銷處理的一般原則

      首先

      1.上期期末——按照上期內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的數額,借記“期初未分配利潤”項目,貸記“營業成本”項目。

      其次

      2.本期發生——按照銷售企業內部銷售收入的數額,借記“營業收入”項目,貸記“營業成本”項目。

      最后

      3.本期期末——按照購買企業期末內部購入存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的數額,借記“營業成本”項目,貸記“存貨”項目。


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      ◇知識點五:內部固定資產交易的抵銷處理原則

      甲(母公司)

      乙(子公司)

      甲公司將價值80萬元的一件商品按100萬元賣給乙公司作固定資產用于管理部門,使用年限為5年,凈殘值為0,直線法折舊

      借:銀行存款  100
        貸:營業收入  100
      借:營業成本  80
        貸:存貨     80

      借:固定資產  100
        貸:銀行存款   100


      第一年

      1)抵銷固定資產原價中未實現內部交易損益;
      2)抵銷多計提的累計折舊。

      ①借:營業收入   100
         貸:營業成本    80
           固定資產原價  20
      ②借:固定資產-累計折舊    4
         貸:管理費用    4

      N1

      1)抵銷固定資產原價中未實現內部交易損益;
      2)抵銷前N年多計提的累計折舊之和;
      3)抵銷第N1年多計提的累計折舊。

      ①借:期初未分配利潤 20
         貸:固定資產原價  20
      ②借:固定資產-累計折舊    4N
         貸:期初未分配利潤 4N
      ③借:固定資產-累計折舊    4
         貸:管理費用    4


      固定資產處置清理

      期滿清理

      將期滿這一年的上述三項分錄中的固定資產原價和累計折舊全部轉換成營業外收入。

      ①借:期初未分配利潤  20
         貸:營業外收入    20
      ②借:營業外收入    4N
         貸:期初未分配利潤  4N
      ③借:營業外收入    4
         貸:管理費用     4

      提前清理

      將清理這一年的上述三項分錄中的固定資產原價和累計折舊全部轉換成營業外收入。

      超期清理

      從超期后的第一年起,為兩項分錄,以后清理時不再單獨進行抵銷處理。

      ①借:期初未分配利潤  20
         貸:固定資產原價   20
      ②借:固定資產-累計折舊 20
         貸:期初未分配利潤  20

       

      ◇知識點六:內部無形資產交易的抵銷處理原則

      內部無形資產交易抵銷處理

      第一年

      1)抵銷無形資產原價中未實現內部交易損益;
      2)抵銷多計提的累計攤銷。

      N1

      1)抵銷無形資產原價中未實現內部交易損益;
      2)抵銷前N年多計提的累計攤銷之和;
      3)抵銷第N1年多計提的累計攤銷。

      注意事項

      1)累計攤銷的開始時間與固定資產折舊不同;
      2)內部無形資產的抵銷同樣會有
      所得稅問題;
      3
      逆流交易要做作出相關的會計處理。


      第七節  特殊交易在合并財務報表中的會計處理

       ◇知識點一:母公司購買子公司少數股東股權

      在合并財務報表中

      因購買少數股權新取得的長期股權投資按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額,應當調整母公司個別報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積不足沖減的,調整留存收益。

        ◇知識點二:通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并

      企業因追加投資等原因,通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的,在合并財務報表上,首先判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

      應當將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易進行會計處理。

      在合并報表中,對于購買日之前持有的被購買方的股權,應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量,公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動的,應當轉為購買日所屬當期收益,特殊情況除外(即重新計量設定受益計劃凈資產或凈負債的價值變動形成的其他綜合收益)。

       

      ◇知識點三:通過多次交易分步實現同一控制下企業合并
        ★在編制合并財務報表時,應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態存在進行調整,在編制比較報表時,以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始,將被合并方的有關資產、負債并入合并方合并財務報表的比較報表中,并將合并而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益項下的相關項目。
        【提示】在個別報表中,原有的股權無論是金融資產還是權益法下的長期股權投資,都是用原有股權的賬面價值加上追加的投資等于新的股權投資成本。

        ★為避免對被合并方凈資產的價值進行重復計算,合并方在取得被合并方控制權之前持有的股權投資,在取得原股權之日合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關損益、其他綜合收益以及其他凈資產變動,應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

        

       ◇知識點四:本期增加子公司時如何編制合并財務報表

      編制合并資產負債表

      本期取得的子公司合并資產負債表日的資產負債表為基礎編制。對于本期投資或追加投資取得的子公司,不需要調整合并資產負債表的期初數。但為了提高會計信息的可比性,應當在財務報表附注中披露本期取得的子公司對合并財務報表的財務狀況的影響,即披露本期取得的子公司在購買日的資產和負債金額,包括流動資產、長期股權投資、固定資產、無形資產及其他資產和流動負債、長期負債等的金額。

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      編制合并利潤表

      應當以本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末會計期間的財務報表為基礎編制,將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末的收入、費用和利潤通過合并,納入合并財務報表之中。同時,為了提高會計信息的可比性,應在財務報表附注中披露本期取得的子公司對合并財務報表的經營成果的影響,以及對前期相關金額的影響,即披露本期取得的子公司自取得控制權日至本期期末止的經營成果,包括營業收入、營業利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等。


        
        ◇知識點五:處置對子公司投資的會計處理分為兩種:不喪失控制權和喪失控制權
       ?。ㄒ唬┎粏适Э刂茩嗟那闆r下
        母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資的,在合并報表中,處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額,應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積不足沖減的,調整留存收益。

       ?。ǘ┠腹疽蛱幹脤ψ庸鹃L期股權投資而喪失控制權

      一次交易處置子公司

      在合并報表中:①終止確認長期股權資產、商譽等賬面價值,并終止確認少數股東權益(包括屬于少數股東的其他綜合收益賬面價值。②按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量剩余股權,按剩余股權對被投資方影響程度,將剩余股權作為長期股權投資或金融工具進行核算。③處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和,減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產賬面價值份額與商譽之和,形成的差額計入喪失控制權當期的投資收益。④與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動,應當在喪失控制權時轉入當期損益,由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。


      【單選題】20×111日,甲公司支付800萬元取得乙公司100%的股權。購買日乙公司可辨認凈資產的公允價值為600萬元。20×111日至20×21231日期間,乙公司以購買日可辨認凈資產公允價值為基礎計算實現的凈利潤為50萬元(未分配現金股利),持有可供出售金融資產的公允價值上升20萬元,除上述外,乙公司無其他影響所有者權益變動的事項。
        20×311日,甲公司轉讓所持有乙公司70%的股權,取得轉讓款項700萬元;甲公司持有乙公司剩余30%股權的公允價值為300萬元。轉讓后,甲公司能夠對乙公司施加重大影響。要求:根據上述資料,不考慮其他因素,回答下列問題。

       ?。?span>1)甲公司因轉讓乙公司70%股權在20×3年度個別財務報表中應確認的投資收益是(C?。?。
        A.91萬元    B.111萬元  C.140萬元     D.160萬元

       

        『解析』投資收益=700800×70%140(萬元)


       ?。?span>2)甲公司因轉讓乙公司70%股權在20×3年度合并財務報表中應確認的投資收益是(D?。?。
        A.91萬元    B.111萬元  C.140萬     D.150萬元

        

      『解析』投資收益=(700300)-(670200商譽)+20其他綜合收益=150(萬元)

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      多次交易分步處置子公司

      在合并財務報表中,首先應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。如果分步交易不屬于“一攬子交易”,則在喪失對子公司控制權以前的各項交易,應按照本節中“在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資”的規定進行會計處理。如果分步交易屬于“一攬子交易”,則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權的交易進行會計處理,其中,對于喪失控制權之前的每一次交易,處置價款處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產賬面價值的份額之間的差額,在合并財務報表中應當計入其他綜合收益,在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期損益。

       ◇知識點六:本期減少子公司時如何編制合并財務報表

      編制合并資產負債表

      本期出售轉讓子公司部分股份或全部股份,喪失對該子公司的控制權而使其成為非子公司的情況下,應當將其排除在合并財務報表的合并范圍之外。不需要對該出售轉讓股份而成為非子公司的資產負債表進行合并。

      編制合并利潤表

      則應當以該子公司期初至喪失控制權成為非子公司之日止的利潤表為基礎,將該子公司自期初至喪失控制權之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

      ◇知識點七:因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋
        ★如果由于子公司的少數股東對子公司進行增資,導致母公司股權稀釋,母公司應當按照增資前的股權比例計算其在增資前子公司賬面凈資產中的份額,該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產份額之間的差額計入資本公積,資本公積不足沖減的,調整留存收益?!?span>
         

       ◇知識點八:交叉持股的合并處理
        ★交叉持股,是指在由母公司和子公司組成的企業集團中,母公司持有子公司一定比例股份,能夠對其實施控制,同時,子公司也持有母公司一定比例股份,即相互持有對方的股份。

      ①對于母公司持有的子公司股權

      與通常情況下母公司長期股權投資與子公司所有者權益的合并抵銷處理相同。

      ②對于子公司持有的母公司股權

      應當按照子公司取得母公司股權日所確認的長期股權投資的初始投資成本,將其轉為合并財務報表中的庫存股,作為所有者權益的減項,在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減:庫存股”項目列示;

      ③對于子公司持有母公司股權所確認的投資收益(如利潤分配或現金股利

      應當進行抵銷處理。比如:
      借:投資收益
        貸:利潤分配

      ④子公司將所持有的母公司股權分類為可供出售金融資產的

      按照公允價值計量的,同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動。

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